本文節錄自《程式設計師與執行業務所得》，作者：誠樸會計師事務所｜James, Chang
圖片來源：Ed Yourdon
Kevin 是一位在大公司上班的軟體工程師，會利用下班時間接接 iOS 或 Android 應用程式的案子。由於品質良好，Kevin開始有了一些穩定的收入，但是也漸漸開始感到時間、體力都無法負荷這樣蠟燭兩頭燒的工作量，因此萌生當個SOHO族的念頭。
Kevin心想，我現在只不過是個接接案子的個體戶，還在篳路藍縷的起步階段，能不能生存下去都很難說，有沒有辦法可以用最低成本的方式「試營運」看看呢？最好可以不用登記成立公司或工作室、不用申報營業稅、不用申報營利事業所得稅，只要直接申報個人綜合所得稅就好，但又可以扣除必要的成本費用、又合法、光明正大的經營，拿到的發票還可以兌獎。有這樣的經營模式嗎？
前言
其實 Kevin的情況相當類似稅法中「執行業務者」的概念。所謂「執行業務者」是指「以技藝自力營生者」。常見的執行業務者包括律師、會計師、醫師、工匠、畫家、表演人等。個人執行業務者不需申報營利事業所得稅，也不需要申報營業稅（也就是不用開發票），只要直接申報綜合所得稅即可，且可減除必要的成本費用。然而程式設計師的工作內容是否符合「執行業務」的定義？ 國稅局對程式設計師的態度如何？ 實務上如何執行？由於目前法條並未針對這些細節作具體的規範，因此作者嘗試發文賦稅署請求解釋，賦稅署以此為稽徵實務問題移請國稅局回覆。作者近日收到國稅局答覆，謹就所得資訊與各位程式設計師分享。
一、相關稅法介紹
程式設計師的收入牽涉到兩種稅法：所得稅法及營業稅法。分別針對這兩種稅法的規定簡要說明如下：
所得稅方面：- 所得稅法本文所列舉的執行業務者當中，並未包括程式設計師1
- 執行業務者必須以技藝自力營生1
- 允許執行業務收入減除直接必要成本費用後之餘額為所得額，並規定必須準備的書面資料及保存期限等2
- 程式設計師屬於財政部公佈38種執行業務者中的第20種 3
- 程式設計師執行業務者如果沒有辦理 100 年度結算申報，或未備妥書面資料，將按其收入的 20% 認定為必要成本費用（也就是收入的 80% 將被視為所得來課稅3）。
營業稅方面：
- 在我國境內「銷售勞務」應課徵營業稅4
- 「執行業務」不屬「銷售勞務」，因此不屬於營業稅課稅範圍5
- 程式設計師屬於執行業務者，因此 不屬「銷售勞務」，也不屬營業稅課稅範圍6
從以上法條的邏輯來看，似乎程式設計師屬於執行業務者的一種，是相當明確的事，會有什麼問題呢？讓我們看下去…
二、常見爭議與國稅局答覆
「不務正業」的執行業務者首先必須釐清一個觀念–並非執行業務者的所有收入通通都是執行業務所得。例如醫師兼賣保健食品、獸醫師兼賣寵物美容用品，這部分工作並非國稅局所認定執行業務者的「本業」，因此排除。
回到程式設計師的角度，何謂程式設計師的「本業」呢？作者曾針對這個問題請教國稅局，國稅局表示通常這種問題會函詢該行業的同業公會（例如醫師公會、律師公會），由同業公會提供這個行業的營業範圍給國稅局；然而，目前程式設計師並無同業公會，因此國稅局對「程式設計師」這個行業的營業內容無法明確規範。
作者嘗試進一步列舉了委託開發服務、 顧問諮詢服務、技術支援服務等三項程式設計師常見業務範圍，函詢國稅局看法。國稅局回函表示肯定程式設計師具專門職業身份，但因程式設計師的營業範圍現行法令並無相關規定，因此仍應「依個案審酌」（也就是國稅局無法明確規範。的確，在法令沒有規範、程式設計師自己也沒有共識之前，要求國稅局來明確定義這個行業似乎有些強人所難）。
另外請注意，開發自己的應用程式來賣相當有可能被認定為「銷售貨物」。「執行業務」是一個「提供勞務」、「提供服務」的概念（協助客戶開發產品，產品所有權仍屬於客戶），而不是「生產」的概念（ 自己開發產品，產品所有權屬於程式設計師）。因此接受委託開發程式（也就是代工）較類似「執行業務「的概念，但是開發自己的程式來賣就可能較有爭議了。
「不夠自力營生」的執行業務者
稅法對執行業務者加了一個條件，即必須「自力營生」，也就是不依賴他人、自行對損益及成敗負責、沒有保障固定收入的營業模式才符合。常見爭議情況如下：
- 基於僱傭關係的執行業務者
- 接受他人無償提供場地、設備等的執行業務者
- 「形式上」與「實質上」的「負成敗之責」
例如受雇醫師、受僱律師領取醫院、律師事務所給予的報酬，但不需承擔醫院、律師事務所整體的盈虧，因此所得仍屬國稅局定義的「薪資所得」，並非「執行業務所得」。
例如保險業務員接受保險公司無償提供通訊處、場地設備，其佣金收入就不屬於執行業務所得。 然而「自力營生」的定義並非總是如此容易，例如藝人與經紀公司的關係，如果從合約上來看，可能傾向認定藝人是經紀公司的員工，由經紀公司負成敗之責；但是從實質上看，也有人主張在這個行業中，藝人才是表演合約的主體，要負最後成敗責任。
然而「自力營生」的定義並非總是如此容易。例如藝人與經紀公司的關係，如果從合約上來看，可能傾向認定藝人是經紀公司的員工，由經紀公司負成敗之責；但是從實質上看，也有人主張在這個行業中，藝人才是表演合約的主體，要負最後成敗責任。
在本次國稅局答覆中，也反覆提及「自力營生」、「自負盈虧」、「自行負擔成本費用」的概念。回到程式設計師的角度，若想要主張自己是執行業務者，至少必須在跟客戶的合約中載明這是「委任」合約，而非「僱傭」合約；如果用到他人的資源，應支付相對的代價，並儘可能明確的舉證自己是」自力營生。
程式設計的」直接相關、必要成本費用」是什麼？
稅法對於成本費用的認定必須符合「直接相關、必要」的條件。換言之，跟程式設計師的業務「間接相關」、或「非必要」的費用可能會受到國稅局的質疑。
目前稅法上對程式設計相關成本費用仍無明文規定，主要依據國稅局的判斷。作者在文中列舉下列成本費用探詢國稅局看法，但國稅局未能給予肯定答覆，僅表示「宜就個案審酌」：
- 交通費、旅費：參與國內外研討會、開發者大會、新產品發表會，拜訪客戶、與客戶往來洽談等支出。
- 訓練費：保持通曉最新技術發展所須自行進修所發生之書本、教材，及參加訓練課程等支出。
- 研究費：開發工具權利金、購置開發或測試用裝置、購買成功產品加以分析之成本。
再次提醒各位程式設計師，所申報、主張的每一筆成本費用都必須有堅強的論點支持。
三、我該怎麼評估自己的情況？
「講了這麼多，我只看到一堆『未定義』、『有爭議』、『沒共識』，那我現在到底該怎麼做？」
以下是建議的步驟：
Step 1. 評估承擔的風險知道自己面臨多大的風險，及應該投入多少心力處理這件事。最壞的情況就是「執行業務所得」不被承認，遭補徵營業稅及所得稅。請預先試算可能補稅的潛在風險有多大。
Step 2. 初步分析營運模式知道自己的基本權利。不需要是個稅法專家，只要把握「ㄧ、超基礎稅法」與「二、常見爭議與國稅局答覆」的原則，就能對自己營運模式的課稅方式有基本的概念，進而建立自己的主張與論點。
Step 3. 接受國稅局的質疑經過 Step 2 建立自己的主張與論點後，可以打電話與國稅局討論，以驗證自己對稅法的解讀是否正確，論點是否能被國稅局接受。國稅局不會在電話中給與明確的肯定答覆，但是如果有問題會明確的給與否定的答覆。如果跳過 Step 2，很可能連自己的問題都無法描述清楚。
Step 4. 解決國稅局提出的質疑我們可能從 Step 3 中受到一些質疑，接著就要想辦法解決這些問題。可能是修改交易模式、也可能是尋找其他有利論點。Step 2~4 可能需要反覆進行幾次，讓我們計畫的風險儘可能的降低。
四、我該怎麼執行？
經過了審慎的考慮，我們對「執行業務所得」的主張相當有信心。但是實際上該怎麼執行呢？（以下假設程式設計師是我國居住者）
Step 1. 事先通知扣繳義務人所謂“扣繳義務人，指的就是“要付錢給你的人”。請讓對方知道付給我們程式設計師的錢屬於「執行業務報酬」，請對方依 「執行業務報酬」 相關規定扣繳（超過 NT$20,000 扣繳 10%）
Step 2. 記帳並保存相關憑證請養成記錄收支的習慣，並保存證明收支的文件（例如買軟體的發票、出差的車票等）。請注意，由於個體戶程式設計師並沒有統一編號，沒辦法要求商家在發票打上統一編號，因此必須另外想辦法標明「執行業務相關支出」。可以考慮刻一個橡皮章寫「程式設計師執行業務相關支出」，蓋在相關的支出憑證上面。
Step 3. 確認收到正確的扣繳憑單每年 1、2 月左右會收到客戶寄來前一年度的扣繳憑單。請確認扣繳憑單的金額正確，性質載明是「執行業務報酬」。
Step 4. 申報綜合所得稅每年5月申報前一年度所得稅。請在執行業務所得欄的收入支出欄填 入Step 2 記帳的結果。請注意，原則上 Step 3 扣繳憑單的金額應該要與 Step 2 的收入金額相等。
Step 5. 保存帳簿憑證請把資料整理好，放在安全的地方，保存至少五年，等待國稅局來檢查。
附註
- 1本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。（所得稅法第 11 條第 1 項）
- 2所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類
- 3100 年度執行業務者費用標準、台財稅字第 10104511551 號令、中華民國 101 年 3 月 3 日
- 4營業稅法第 1 條
- 5營業稅法第 3 條第 2 項
- 6營業稅法施行細則第6條
